Frivillig skattskyldighet – allmänna regler för avdragsrätt

En fastighetsägares avdragsrätt för moms regleras på tre olika sätt:

• allmänna regler
• retroaktivt avdrag, och
• jämkning

Du kan läsa mer om retroaktivt avdrag och jämkning i servicepaket moms eller pröva paketet gratis om du saknar abonnemang.

En fastighetsägare har rätt till avdrag för ingående moms enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap ML. Det betyder bl.a. att uthyrningen måste omfattas av momsplikt för att momsen på kostnaderna för den ska kunna dras av. De allmänna reglerna tillämpas för moms på utgifter av alla slag dvs drift och underhåll såväl som ny-, till- eller ombyggnad.

Tidpunkten för avdrag

Avdragsrätten för moms – enligt allmänna regler – inträder när frivillig skattskyldighet har inträtt. Det innebär normalt att avdrag för moms inte kan göras för utgifter som uppkommit före att momspliktig hyresgäst har tillträtt lokalen. Vid beslut om uppförandeskede gäller avdragsrätten från den tidpunkt då SKV tog emot ansökan.

För utgifter av karaktären ny-, till- eller ombyggnad finns kompletterande regler för avdragsrätt för moms. I första hand bör undersökas om rätt till retroaktivt avdrag finns och i andra hand om avdrag istället kan medges genom jämkning.

Blandad verksamhet

Den som hyr ut lokaler bedriver ofta blandad verksamhet i momshänseende. Avdragsrätten för moms i blandad verksamhet regleras i 8 kap 13 och 14 §§ ML.

Ett inköp kan ska i princip hänföras till någon av följande användningar

100 % användning i momsskyldig verksamhet

Full avdragsrätt gäller för ingående moms på inköp av varor och tjänster, som helt avser den delen av verksamheten som medför skattskyldighet.

0 % användning i momsskyldig verksamhet

Däremot är inte ingående moms som avser inköp av varor och tjänster som endast ska användas eller förbrukas i den momsfria verksamheten till någon del avdragsgill.

Delvis användning i momsskyldig verksamhet = gemensamma inköp

I de fall den köpta varan eller tjänsten ska användas i både den momspliktiga och den momsfria verksamheten måste den ingående momsen fördelas på en avdragsgill och en icke avdragsgill del. Sådana förvärv kallas ”gemensamma” förvärv.

Den del av den ingående momsen, som inte ger rätt till avdrag, får räknas in i driftkostnaden/investeringen.

Skälig grund för gemensamma inköp

Huvudprincipen är att avdrag medges för så stor del av den ingående momsen som motsvarar den faktiska förbrukning av den inköpta varan eller tjänsten i den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

Kan denna del inte fastställas fördelas avdragsgill respektive icke avdragsgill del av den ingående momsen efter skälig grund. 

Fördelningsgrund

Ytan - vid inköp till fastigheten

Den vanligaste fördelningsgrunden är omsättningen. Att medlemsstaterna är fria att införa regler om annan fördelningsgrund än omsättningen framgår av EUD (C-511/10, BLC).

När det gäller frivillig skattskyldighet anser SKV normalt att skälig grund är den uthyrningsbara ytan. Biytor som inte går att hyra ut (trapphus m m) och ytor som disponeras av flera hyresgäster gemensamt räknas bort från såväl uthyrd yta som total yta i fastigheten. Skälig grund kan – enligt SKV– även vara produktionskostnaden för olika delar av en fastighet.

Omsättningen - vid övriga inköp

SKV har i ett ställningstagande (dnr 131 446423-15/111) sagt att för kostnader som inte är specifikt kopplade till fastigheterna – som t ex ett revisionsarvode – så bör omsättningen för ett helt beskattningsår användas som fördelningsnyckel. 

Avrundning?

Den i procent uttryckta avdragsgilla andelen är resultatet av ett bråk. Om inte procentsatsen blir ett jämnt heltal, ska då en avrundning ske och i så fall enligt vilken princip? ML innehåller inga särskilda bestämmelser om detta. Momsdirektivet har en bestämmelse i artikel 175.1 om att procenttalet vid omsättningsmetoden ska avrundas uppåt till nästa heltal. När ytan eller annan fördelningsgrund än omsättningen används ska denna - enligt SKV - beräknas med minst två decimaler.

Mer än 95 % momsskyldig användning 

Ett inköp som till mer än 95 % ska användas i den del av verksamheten som är momsskyldig får dras av utan någon uppdelning efter skälig grund. Det innebär t ex att om en fastighet är frivilligt skattskyldig till 95,5 % så får fastighetsägaren göra avdrag med 100 % av momsen arbetet på fastighetens yttertak. Läs mer om 95-procentsreglerna i Servicepaket moms.

Avveckling av momspliktig uthyrning

Allmänna regler innebär också att avdragsrätten kvarstår till dess att den momsskyldiga verksamheten avvecklats. SKV anser att detta gäller även den som beviljats frivillig skattskyldighet. Kostnaden måste ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare momspliktiga uthyrningen för att momsen ska bli avdragsgill som avvecklingskostnad.

Avveckling - byte av hyresgäst

SKV är dock av uppfattningen att byggåtgärder i samband med byte av hyresgäst normalt har samband med att inleda ett nytt hyresgästförhållande – inte att avveckla ett tidigare (dnr 131 824926- 10/111). Med byggåtgärder avses ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (inkl det s k utvidgade reparationsbegreppet) samt reparation och underhåll.

Står det – när byggåtgärder påbörjas – klart att uthyrningen till den nya hyresgästen inte kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet, får hyresvärden inte avdrag för momsen. Det gäller – enligt SKV – även reparation och underhåll p g a slitage under den tidigare uthyrningen.

Moms på kostnader som är strikt nödvändiga för att avveckla en tidigare uthyrningsverksamhet får – enligt SKV – dras av om den tidigare uthyrningen omfattades av frivillig skattskyldighet.

Det kan enligt SKV gälla kostnader för rivning/sanering efter föreläggande av kommun. Det kan också gälla kostnader för åtgärder som avser borttagande av specialanpassningar av en verksamhetslokal. De exempel som SKV räknar upp är anläggning för hantering av kvicksilver, traverser, lyftanordningar eller speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning, lastbrygga eller motsvarande. SKV anser att den som yrkar avdrag har bevisbördan för avdragsrätten.

Kostnader som ska räknas in i anskaffningskostnaden för en ombyggnad för den nya hyresgästen kan aldrig hänföras till avvecklingen av den tidigare uthyrningsverksamheten.

SKV anser alltså att även reparation och underhåll är förknippade med den framtida användningen av en fastighet. Det finns dock flera fall där kammarrätterna gått på en annan linje.

Dokumentera behovet av renovering

Lokalens eller fastighetens behov av renovering bör kunna styrkas. Det är fri bevisföring. Ett sätt skulle kunna vara genom fotografier av fastigheten eller lokalen såväl före som efter utförda åtgärder.

Ej avdrag direkt

Observera att momsen på en byggåtgärd som är föranledd av en framtida momspliktig uthyrning inte är avdragsgill om inte lokalen redan är frivilligt skattskyldig. Om uthyrningen inte redan är frivilligt skattskyldig kan momsen på utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, samt åtgärder som omfattas av det s k utvidgade reparationsbegreppet under vissa förutsättningar bli avdragsgill enligt reglerna för retroaktivt avdrag eller jämkning. 

Avveckling - byggnad rivs

Den frivilliga skattskyldigheten upphör när byggnaden rivs. Därmed upphör även rätten till avdrag för moms.

SKV anser att man har rätt till avdrag för moms på kostnader för att avveckla en momsskyldig verksamhet. Avdragsrätten gäller dock bara om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och avvecklingen av verksamheten. Inköpen ska kunna tillskrivas verksamheten som medfört momsskyldighet.

Inget avdrag medges däremot om inköpen är hänförliga till momsfria transaktioner eller för att påbörja en sådan verksamhet. Ett exempel på detta är – enligt SKV – om byggnad ska rivas för att en ny byggnad för bostadsändamål ska kunna uppföras. Fastigheten används då inte längre för att vinna intäkter i en verksamhet som medför skattskyldighet (131 293148-06/111).

Enligt SKV är det dock annorlunda om något inträffar som gör att fastighetsägaren bör/måste agera på visst sätt. En fastighetsägare kan t ex få ett föreläggande från en kommun om rivning och sanering. Fastighetsägaren är då skyldig att vidta dessa åtgärder. Sådana åtgärder – anser SKV – sker som ett led i att avveckla verksamheten. Har fastighetsägaren använt fastigheten i verksamhet som medfört skattskyldighet anser SKV därför att avdragsrätten omfattar även kostnader för rivning av byggnaden och sanering av marken.

Avveckling - fastighet överlåts

SKV anser att säljaren av en fastighet har rätt till avdrag för ingående moms på ombyggnadskostnader hänförliga till en lokalupplåtelse som omfattas av skattskyldighet även om den frivilliga skattskyldigheten övergått på köparen. Detta gäller för arbeten som kan ha utförts såväl före som efter skattskyldighetens övergång (dnr 130 573672-04/111). 

En förutsättning är att kostnaderna kan anses utgöra ett led i avvecklingen av den tidigare bedrivna verksamheten. Detta är normalt fallet om överlåtaren kan visa att parterna avtalat om att han ska bekosta det utförda arbetet och ersättningen för detta är en del av försäljningspriset. 

Säljaren ska då överlämna en jämkningshandling till köparen för eventuell framtida jämkning. I annat fall blir säljaren jämkningsskyldig om användningen av fastigheten ändras i framtiden. I de fall säljaren redan överlämnat en sådan handling ska denna kompletteras med de nya uppgifterna.